פסק-דין בתיק ע"מ 27331-12-

בפניי ערעור על שומות שקבע המשיב למערער לשנות המס 2004 - 2006.

רקע עובדתי

מהו שיעור המס שיחול על מימוש אופציות שהוקצו לעובדים, לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), לפני שנת 2003 אשר מומשו לאחר שנת 2003 (שנת תחילת תוקפו של תיקון מספר 132 לפקודה, להלן: "תיקון 132"). זו השאלה שבפני בערעור זה.  שאלה זו כרוכה בפרשנות שיש לתת להוראת המעבר שבסעיף 90(ט) לפקודה.

הצדדים הגיעו להסדר דיוני אודות העובדות המוסכמות כלהלן:

1. המערער עבר בחברת אודיוקודס בע"מ (להלן: "המעבידה"), שהקצתה למערער אופציות למניות החברה בהתאם לסעיף 102 לפקודה, כנוסחו לפני תיקון 132, בשנים 1999, 2000 ו-2001.

2. המערער המיר את האופציות למניות ומימש אותן בשנות המס 2004 - 2006.

3. החברה המעבידה ניכתה מהמערער מס במקור בשיעור המס השולי. המערער בדוחות לשנות המס שבערעור דיווח על הכנסתו ממימוש האופציות בהתאם לשיטת החישוב הליניארית שקבועה בסעיף 91 לפקודה, כלומר שיעור מס של 25% בגין ההכנסה שנצמחה לאחר 1.1.2003

4. מוסכם כי ההכנסה שנצמחה למערער כתוצאה ממימוש האופציות האמורות הינה בגדר רווח הון כפי שנקבע בפסק הדין ע"א 6159/05 + ע"א 6161/05 + ע"א 7359/05 פקיד שומה תל אביב 3 נ' יחזקאל לפיד, חגי כץ ואח', מיסים כג/1 ה-4 (פברואר 2009) (להלן: "הלכת לפיד").

הפלוגתא המשפטית

5. הצדדים חלוקים כאמור באופן מיסוי הכנסות המערער בגין האופציות שמומשו. המשיב טוען כי לאור הלכת לפיד ולאור הוראות המעבר בסעיף 90(ט) לפקודה חל שיעור מס שולי על כל הכנסת המערער מהקצאת האופציות, בעוד לטענת המערער יש להחיל בעניינו חישוב ליניארי, דהיינו על התקופה עובר לתיקון 132 הוא ימוסה בשיעור מס שולי ועל התקופה שלאחר תיקון 132 הוא ימוסה בשיעור מס רווח הון הנהוג באותה העת (להלן: "שיעור מס הוני").

טענות הצדדים

6. המערער מבקש למצוא בלשון הוראות המעבר בסעיף 90(ט) סימוכין לעמדתו, והאי לישנא:

"הוקצו מניות לעובדים לפני 1.1.03 לפי הוראת סעיף 102 לפקודה לפני תיקון 132, או חלות על ההקצאה כאמור הוראות סעיף 3(ט), לא יחול, לעניין הפחתת שיעורי המס, סעיף 91 לפקודה, כנוסחו לאחר תיקון 132 לפקודה או חלק ה'3 לפקודה כנוסחו לאחר תיקון 132, לפי העניין."

לגישת המערער סעיף 90(ט) קובע כי הוראות סעיף 91 לא יחולו רק לעניין הפחתת שיעורי המס, בעוד שיתר הוראות סעיף 91, הקובעות בין היתר את החישוב הליניארי, כן יחולו. לעניין זה מפנה המערער לנוסחו של סעיף 91 כיום, הכולל מספר שיעורי מס מופחתים כגון שיעור מס של 15% במכירת רווח הון במכירת אג"ח, נייר ערך מסחרי, מילווה או הלוואה, שאינם צמודים למדד, או שיעור מס של 10% בגין סכום אינפלציוני חייב. לו ביקש המחוקק לקבוע כי החישוב הליניארי אינו חל, הרי שיכול היה לנקוט בלשון ברורה כי יש להחיל את סעיף 91 לפקודה כנוסחו לפני תיקון 132.

7. המערער טוען כי גישת המשיב מפלה עובדים שהוקצו להן מניות לעומת כל אדם אחר שרכש נכס הוני. לטענת המערער אין כל שונות כלכלית בין עובד המחזיק בנייר ערך לבין נישום אחר המחזיק בנייר ערך, ולכן אין מקום להגיע לתוצאת מס שונה במקרה זה. זאת ועוד, המערער מפנה להוראות חוזר מס הכנסה 3/2003, שם נקבע כי המשיב יחיל שיעור מס הוני, במקרים מסוימים של הקצאת מניות לאחר תיקון 132 מכוח תוכנית שקיימת עובר לתיקון 132, או במקרה בו בוטלו האופציות מכוח תוכנית שקיימת עובר לתיקון 132 והוקצו תחתן אופציות חדשות על פי הוראות סעיף 102 לאחר תיקון 132. לגישת המערער, הוראה זו מלמדת כי רשות המיסים הייתה ערה להפליה בהחלת שיעור מס שולי על אופציות שהוקצו לעובדים עובר לתיקון 132.

8. מנגד טוען המשיב, כי הלשון הברורה של הוראת המעבר בסעיף 90(ט) לפקודה מחייבת קבלת עמדתו כי תיקון 132 לא שינה אופן מיסוי אופציות שהוקצו לעובדים מכוח סעיף 102 לפקודה. מאחר שעל פי הלכת לפיד על הכנסה מהקצאת אופציות שהוקצו ומומשו בתקופה עובר לתיקון 132 הוטל שיעור מס שולי, הרי שכך יש לנהוג גם בנוגע לאופציות שהוקצו לפני תיקון 132 אך מומשו לאחריו.

9. לטענת המשיב עמדתו היא דווקא זו השומרת על שוויון בין נישומים ויוצרת משטר מס אחיד בנוגע להקצאת אופציות לפי סעיף 102. לגישת המשיב, לא ייתכן כי ייקבע דין שונה לעובדים שונים אשר הוקצו להם אופציות, רק בהסתמך על מועד המימוש של האופציות, כאשר הקצאת האופציות יכול שנעשתה באותו יום או אף באותה תוכנית הקצאה. יתירה מכך, טענת המערער להפליה אינה מבוססת על פי המשיב, שכן המחוקק קבע הסדר שונה להקצאת אופציות לעובדים לעומת כל אדם אחר הרוכש את האופציה. כלומר, על פי הפקודה יש שוני רלוונטי בין עובדים לבין נישומים שאינם עובדים, ולכן יש מקום ליצירת הוראות שונות בעניינם, וזאת לעומת היעדר שוני בין שני עובדים שהוקצו להם אופציות מכוח אותה תוכנית, אך מימשו את האופציות במועדים שונים.

10. המשיב טוען עוד כי גישת המערער מרוקנת מתוכן את הוראת המעבר שבסעיף 90(ט) לפקודה. המשיב מבהיר כי ההוראות המפחיתות את שיעורי המס בסעיף 91 לפקודה הוספו רק במהלך תיקון 147 לפקודה. הפחתת שיעור המס היחידה שנעשתה בתיקון 132 היא המעבר משיעור מס שולי לשיעור מס הוני ביחס לריווח הון. לו תתקבל עמדת המערער כי הוראת המעבר שוללת את הפחתת המס, אך לא את החישוב הליניארי, הרי שהוראת המעבר תיהפך לאות מתה בספר החוקים.

11. באשר להוראות חוזר מס הכנסה 3/2003, שולל המשיב את טענות המערער בנוגע להפליה. רשות המיסים מתירה לנישומים לעבור למשטר המס החדש שלאחר תיקון 132, אך מכאן אין ללמוד בדבר אופן המיסוי של אופציות שהוקצו לפי משטר המס הישן שלפני תיקון 132. על פי המשיב אין בעניין זה כל יסוד של הפליה. על פי הוראות החוזר, ביטול אופציות שכבר הוענקו ייחשב כמכירה ורק לאחר תשלום המס ניתן יהיה להקצות אופציות חדשות לפי סעיף 102 שלאחר תיקון 132.